Capitalización de Pasivos

• P.C. Y M.I. JOSÉ LUIS LEAL MARTÍNEZ
• Contador Público egresado de la Universidad Autónoma de Nuevo León (UANL) y estudios de Maestría en Impuestos y Estudios Fiscales en la misma Institución. Contador Público Certificado por el IMCP. Certificado en fiscal por el IMCP, ANAFINET y AMCP RS.
• Catedrático en el área fiscal en la Facultad de Contaduría Pública y Administración de la UANL y en el Diplomado en Impuestos en la misma Institución.
• Socio de LEAL MARTÍNEZ Y COMPAÑIA, S.C. y Grupo CO-IN Capacitación, S.C., ambos integrantes de Grupo CO-IN.
• Expositor en temas fiscales y contables a nivel nacional e internacional en diversas instituciones, autor de diversos artículos publicados en revistas especializadas y coautor del libro Régimen de Incorporación Fiscal (RIF).
• Miembro de la Comisión Fiscal y Vicepresidente de ANAFINET.

COMISIÓN FISCAL 2020 – 2021

CAPITALIZACIÓN DE PASIVOS

Una práctica generalizada en nuestro país, es el hecho de que accionistas le prestan dinero a sus empresas para apoyar el flujo de efectivo de estas. Esos préstamos, obviamente, la empresa los registra como pasivo, en el buen de los casos, como Acreedores Diversos, en otros muchos, como Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital (APFAC). Esta última cuenta en muchas ocasiones la utilizan sin observar con detenimiento lo que establece la Norma de Información Financiera (NIF) C-11 CAPITAL CONTABLE en el tema 42.4 en cuanto a qué aspectos se deben tomar en cuenta para considerarse como APFAC y que integre el Capital Contable.  Al paso del tiempo y debido a diversas circunstancias financieras, las empresas se ven en la necesidad de realizar aumentos al Capital Social, haciendo uso entonces de estos pasivos para capitalizarlo. Pero veamos lo que señala la NIF C-11 respecto a esta cuenta de APFAC.

42.4 Aportaciones para futuros aumentos de capital

42.4.1 En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital de la entidad, estas deben reconocerse en los estados financieros en un rubro por separado dentro del capital   contribuido,2 siempre y cuando se cumplan todos los requisitos siguientes; en caso contrario, estas aportaciones deben formar parte del pasivo:

1. a) debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicaran para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización;
2. b) se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación esta ya expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad;
3. c) no deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan; y d) como no tendrían carácter reembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad.

42.4.2 En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital por un acuerdo de pagos basados en acciones para la compra de bienes y servicios, dicho incremento calificara como capital si el número de las acciones a entregar es fijo, a cambio de un bien o servicio predeterminado, por un monto fijo en moneda funcional.

Es por esto, por lo que establece la normatividad contable, que debemos tener cuidado al elaborar estados financieros e incluir como parte del Capital Contable los pasivos de accionista sin formalidad alguna.

Ahora bien, es de todos sabido que el comerciante tiene la obligación de conservar la contabilidad durante cierto tiempo. Esto nace con lo que establece el Código de Comercio, en su artículo 38 que a letra establece:

Artículo 38. – El comerciante deberá conservar, debidamente archivados, los comprobantes originales de sus operaciones, en formato impreso, o en medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, siempre y cuando, en estos últimos medios, se observe lo establecido en la norma oficial mexicana sobre digitalización y conservación de mensajes de datos que para tal efecto emita la Secretaría, de tal manera que puedan relacionarse con dichas operaciones y con el registro que de ellas se haga, y deberá conservarlos por un plazo mínimo de diez años.

Como se observa, el término para conservar la documentación de la negociación, en el campo mercantil, es de 10 años.

Pero para efectos fiscales, esta obligación es un poco diferente, el plazo para conservar documentos y contabilidad es de 5 años, tal como lo dispone el tercer párrafo del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF), cuyo texto es:

Artículo 30. Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán . . . .

. . .

(tercer párrafo) La documentación a que se refiere el párrafo anterior de este artículo y la contabilidad, deberán conservarse durante un plazo de cinco años, contado a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de la contabilidad y de la documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del día en el que se presente la declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a partir de la fecha en la que quede firme la resolución que les ponga fin. Tratándose de las actas constitutivas de las personas morales, de los contratos de asociación en participación, de las actas en las que se haga constar el aumento o la disminución del capital social, la fusión o la escisión de sociedades, de las constancias que emitan o reciban las personas morales en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta al distribuir dividendos o utilidades, de la información necesaria para determinar los ajustes a que se refieren los artículos 22 y 23 de la ley citada, así como de las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, de las contribuciones federales, dicha documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad o contrato de que se trate.

Recientemente, el 8 de diciembre de 2020 se publica en el Diario Oficial de la Federación la Reforma Fiscal para este nuevo año 2021, incluyendo en esta una reforma al mencionado artículo 30 del CFF. Esta ultima modificación consiste en agregar una serie de documentos describiéndolos para que también se tenga la obligación de conservarlos en el transcurso del tiempo. Veamos como queda redactado este tercer párrafo del artículo mencionado del CFF a partir de la reforma:

(tercer párrafo) La documentación a que se refiere el párrafo anterior de este artículo y la contabilidad, deberán conservarse durante un plazo de cinco años, contado a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de la contabilidad y de la documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del día en el que se presente la declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a partir de la fecha en la que quede firme la resolución que les ponga fin. Tratándose de las actas constitutivas de las personas morales, de los contratos de asociación en participación, de las actas en las que se haga constar el aumento o la disminución del capital social, la fusión o la escisión de sociedades, de las constancias que emitan o reciban las personas morales en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta al distribuir dividendos o utilidades, de la documentación e información necesaria para determinar los ajustes a que se refieren los artículos 22 y 23 de la ley citada, la información y documentación necesaria para implementar los acuerdos alcanzados como resultado de los procedimientos de resolución de controversias contenidos en los tratados para evitar la doble tributación, así como de las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, de las contribuciones federales, dicha documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad o contrato de que se trate.

(cuarto párrafo) Tratándose de las actas de asamblea en las que se haga constar el aumento de capital social, además se deberán conservar los estados de cuenta que expidan las instituciones financieras, en los casos en que el aumento de capital haya sido en numerario o bien, los avalúos correspondientes a que se refiere el artículo 116 de la Ley General de Sociedades Mercantiles en caso de que el aumento de capital haya sido en especie o con motivo de un superávit derivado de revaluación de bienes de activo fijo. Tratándose de aumentos por capitalización de reservas o de dividendos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como los registros contables correspondientes. Tratándose de aumentos por capitalización de pasivos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como el documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo. Dicha certificación deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

En la parte final de este nuevo cuarto párrafo se observa un nuevo requisito que se debe cumplir, pero con la intervención de un tercero que tendrá  que emitir una certificación: “Tratándose de aumentos por capitalización de pasivos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como el documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo. Dicha certificación deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.”.

Para esto, las reglas de carácter general que menciona el precepto, se refieren a la Resolución Miscelánea Fiscal que fue publicada en el D.O.F. el 29 de diciembre de 2019, incluyendo la regla 2.8.1.23., que a la letra establece:

Certificación de existencia contable del pasivo y del valor correspondiente del mismo

2.8.1.23.       Para los efectos del artículo 30, cuarto párrafo del CFF, tratándose de aumentos por capitalización de pasivos, la certificación de la existencia contable del pasivo y del valor del mismo, se emitirá por un Contador Público Inscrito y deberá contener, al menos, la siguiente información:

1. Nombre, clave en el RFC o número de identificación y país o jurisdicción de residencia para efectos fiscales de la persona, entidad o figura jurídica con la que se generó la obligación de la que deriva el pasivo. En su caso, indicar si antes de la capitalización del pasivo era parte relacionada del contribuyente que capitalizó el pasivo.
2. Documento origen de la obligación de la que deriva el pasivo capitalizado, es decir, en el que se constate la fecha de celebración de dicha obligación, la existencia y características de la obligación de dicho pasivo.

III.       Tratándose de pasivos derivados de operaciones con proveedores, manifestación de que llevó a cabo la verificación del control interno de la persona moral, mediante la cual es razonable concluir que los bienes efectivamente se adquirieron y entregaron, o bien, en el caso de prestación de servicios, que éstos efectivamente se recibieron por parte del contribuyente.

1. Indicar si el pasivo capitalizado cumple con las Normas de Información Financiera C-9, C-11 y C-19 y sus correlativas o con las Normas Internacionales de Información Financiera que, en su caso, aplique el contribuyente, señalando el número de la Norma, el párrafo aplicado, así como la justificación y las razones por las cuales se considera que se cumplieron dichas Normas.
2. Documentación o estados de cuenta en los que se constate que efectivamente se entregaron los recursos objeto de la obligación del pasivo capitalizado. Para tales efectos, dicha documentación deberá señalar las fechas en las que se entregaron dichos recursos.
3. Tratándose de pasivos que deriven de títulos de crédito o instrumentos financieros, validar el cálculo del devengo de intereses, para lo cual, deberán incluir los cálculos de tal validación.

VII.     Tratándose de pasivos que deriven de instrumentos financieros de deuda, en los que su valor se determine conforme al método de valor razonable, la metodología conforme a la cual se calculó dicho valor y la validación de que el cálculo es correcto; para tal efecto, deberán incluirse los cálculos de tal validación.

VIII.    Fecha y valor del reconocimiento inicial del pasivo y, en su caso, sus aumentos o disminuciones que respalden la deuda a la fecha de la capitalización, tipo de moneda y su equivalente a moneda nacional y, en su caso, la tasa de interés pactada del pasivo capitalizado.

1. En caso de que la capitalización del pasivo sea en moneda extranjera, el tipo de cambio utilizado y la fecha de publicación del mismo, en caso de ser distinto explicar el motivo.
2. Valor del pasivo a la fecha de la capitalización.
3. Número y valor de las acciones o partes sociales que se otorgaron con motivo de la capitalización del pasivo, así como el nombre, razón social o denominación del socio o accionista.

XII.     Indicar los registros contables y estados de situación financiera o, en su caso, las balanzas generales, así como las pólizas en las que consten los registros del pasivo y la capitalización del mismo.

XIII.    Datos del acta de asamblea en la que consta la capitalización del pasivo, así como todos los folios mercantiles en los que quedó protocolizado.

XIV.    Manifestación bajo protesta de decir verdad de que la certificación se apegó a las normas de auditoría generalmente aceptadas vigentes o las normas de auditoría internacionales a la fecha de la expedición del certificado.

1. Fecha en la que se expide la certificación.

XVI.    Nombre, número de cédula profesional, número de registro y firma del Contador Público Inscrito.

XVII.   Aviso de actualización de socios o accionistas, presentado por el contribuyente que capitalizó el pasivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 27, apartado B, fracción VI del CFF, en relación con la regla 2.4.19.

El contribuyente deberá mantener a disposición de la autoridad fiscal la certificación correspondiente y la documentación mencionada en las fracciones anteriores, en términos de lo establecido en las disposiciones fiscales, así como proporcionarla a requerimiento de la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades.

Así las cosas, a partir de la reforma fiscal para este 2021, adquiere una gran importancia el tener cuidado con estas operaciones de prestamos y sus capitalizaciones, importancia que siempre se ha tenido pero pocas veces con prioridad.

Como se puede observar en la regla miscelánea trascrita anteriormente, ahora ya no se requiere de un simpe y sencillo registro contable que “cualquiera” puede efectuar, sino de todo un “protocolo” en el que debe intervenir un Contador Público inscrito; es decir, registrado ante el Servicio de Administración Tributaria, el SAT, y autorizado para emitir dictamen para efectos fiscales, ya que la certificación que debe efectuar el CPI requiere de una revisión, no de la situación financiera, pero sí de varios aspectos como ya se comentó.

Desde el origen, el hecho de que un accionista le otorgue un préstamo a la empresa, es necesario soportarlo con un contrato, que por excelencia pudiera ser un contrato de mutuo, también con un pagaré; es decir, soportar, como mínimo, documentalmente la operación para que se pueda demostrar la “Sustancia Económica” del mismo, postulado básico de las NIF y no dar motivos a la autoridad fiscal para presumir algún otro supuesto (ingreso acumulable) que generalmente, papá fisco lo considera así.

Otro de los cuidados que se deben tener desde su origen, es el cómo se hizo el préstamo; en efectivo, transferencia, el cómo se realizó, con el objeto de aclararlo en el contrato correspondiente, pero, además, muy recomendable eliminar el uso de efectivo para evitar problemas de discrepancia fiscal para el accionista y el cumplir con la obligación de presentar avisos al SAT cuando el efectivo usado sea superior a $600,000.00.

El contribuyente debe estar consiente de las obligaciones fiscales que tiene por el simple hecho de realizar actividades económicas y recomendamos que antes de efectuar esas operaciones debe de consultar a un profesional especialista en el área fiscal, con el único objetivo de evitarse molestias e incluso costos fiscales muy onerosos e innecesarios por ser contribuyente omiso.

Por lo anterior, podemos decir con toda certeza, que el uso de la famosa cuenta contable Aportaciones Para Futuros Aumentos de Capital (APFAC) no es la solución al Capital Contable, importante revisar, previamente al efectuar una operación de capitalización de pasivos, la normatividad contable y las disposiciones fiscales.

Estas nuevas regulaciones de tipo fiscal, seguramente se deben a hechos u operaciones que las autoridades han observado en el día a día de su fiscalización y que considera que no son correctas, sin embargo, en la profesión de la Contaduría Pública debemos verla como una nueva oportunidad de negocio o de trabajo que podemos poner en práctica.

Como podemos ver, la importancia de nuestra profesión está a la vista de todo mundo, hagámosla valer.

Aclaro que este artículo solo es referente a la CAPITALIZACIÓN DE PASIVOS a favor de ACCIONISTAS por lo que puede haber pasivos de un sinfín de acreedores que también son sujetos de capitalización.

Espero que este pequeño artículo sea de utilidad.

C.P.C. Y M.I. JOSÉ LUIS LEAL MARTÍNEZ

Integrante de la Comisión Fiscal